Dövizli Sipariş Avanslarında Finansman Gider Kısıtlaması ve Doğuracağı Riskler

Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen özelgeyle, yabancı para cinsinden alınan sipariş avanslarının değerlemesinden doğan kur farkı giderlerinin finansman gider kısıtlaması kapsamına alınması gerektiği belirtildi. Yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan kurumlar vergisi mükelleflerini doğrudan ilgilendiren bu yaklaşım, özellikle teslim öncesi avansla çalışan işletmelerin vergi matrahını ve nakit akışını derinden etkileyecek niteliktedir. Ticari bir alım satım ilişkisinin parçası olan avansların finansal bir borç gibi yorumlanması, şirket bilançolarında ilave bir vergi yükü doğurmaktadır.

Özelgenin Dayanağı ve İdarenin Yaklaşımı

İdarenin söz konusu görüşü, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği düzenlemelerine dayanmaktadır. Kanun hükmü gereğince, finans sektöründe faaliyet gösteren kuruluşlar haricindeki mükelleflerde, kullanılan yabancı kaynakların öz kaynakları aşması halinde, aşan kısma isabet eden finansman giderlerinin kanunda belirlenen kısmının kurum kazancından indirimi kabul edilmemektedir.

Özelgeye konu somut olayda, perakende ticaretle uğraşan ve yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan bir şirket, gelecekte teslim edeceği mal veya hizmetler karşılığında dövizli avans almış ve bu tutarları Tekdüzen Hesap Planı uyarınca 340 Alınan Sipariş Avansları hesabında takip etmiştir. Mükellef, döviz kurlarındaki değişimler neticesinde ortaya çıkan kur farkı giderlerinin finansman gider kısıtlamasına dahil edilip edilmeyeceğini sormuştur. Vergi dairesi başkanlığı; avansın sipariş edilen malın üretiminde finansman sağlamak, satış fiyatını sabitlemek veya teslim garantisi oluşturmak amacıyla verilmiş olmasının durumu değiştirmeyeceğini belirterek, söz konusu avansın işletmeye fon sağlayan bir yabancı kaynak ve borç niteliği taşıdığı sonucuna varmıştır. Dolayısıyla Vergi Usul Kanunu uyarınca dönem sonlarında yapılan değerleme sonucu ortaya çıkan kur farkı giderlerinin kısıtlama hesabına dahil edilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

Ticari Teamüller ve Vergi Hukuku Açısından Çelişki

Değerlendirmemize göre idarenin sipariş avanslarını salt bir yabancı kaynak ve borçlanma aracı olarak nitelendirmesi, ticari hayatın olağan işleyişine ve avans müessesesinin hukuki niteliğine aykırıdır; bu yaklaşım mal veya hizmet teslimi amacıyla peşin tahsilat yapan işletmeleri haksız yere cezalandırmaktadır.

Bu görüşe varmamızın temel gerekçesi, sipariş avanslarının bir kredi ya da finansman temin etme sözleşmesine değil, karşılıklı bir mal veya hizmet satım sözleşmesine dayanıyor olmasıdır. Müşteri avansı işletmeye faiz getirisi elde etmek veya finansman sağlamak amacıyla vermez; sipariş ettiği malın üretilmesini, fiyat dalgalanmalarından korunmayı veya teslimatın güvenceye alınmasını hedefler. Dolayısıyla 340 hesapta izlenen tutar nakdi bir geri ödeme borcu değil, bir teslimat taahhüdüdür. İdarenin bu taahhüdü finansal bir borç gibi kabul edip kur farkını finansman gideri sayması, kur hareketleri karşısında teslim maliyeti artan işletmeyi bir de kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) yüküyle karşı karşıya bırakmaktadır.

Ekonomiye ve Şirket Bilançolarına Olası Etkileri

Bu yaklaşımın şirketler üzerinde iki temel senaryo çerçevesinde farklı etkiler doğurması kaçınılmazdır:

• Kur artışının devam ettiği senaryoda: Döviz cinsinden avans alarak üretim veya tedarik sürecine giren işletmeler, dönem sonlarında 340 hesap için ciddi kur farkı zararları yazmakta, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşıyorsa bu zararların bir kısmı KKEG olarak kazanca eklenmektedir. Bu durum, henüz hasılat faturası kesilmemiş ve kârı realize olmamış siparişler üzerinden işletmelerin fiilen vergilendirilmesine yol açarak işletme sermayesini eritir.

• Kurun yatay seyrettiği veya gerilediği senaryoda: Değerleme neticesinde kur farkı geliri doğacağından finansman gider kısıtlaması doğrudan tetiklenmez; ancak teslimat aşamasında fatura kuru ile avans kuru arasındaki farklar gelir tablosunu etkilemeye devam eder.

Özellikle öz sermayesi zayıf olan imalatçı ve perakendeci işletmeler, yüksek enflasyon ve kur oynaklığı ortamında borçlu görünmemek adına avanslı satış yönteminden uzaklaşmak zorunda kalabilir. Bu durum, vadeli satış risklerini artırabileceği gibi işletmelerin peşin tahsilat kabiliyetini ve dolayısıyla nakit akışı dengesini olumsuz yönde baskılayabilir.

Uygulamada Mükelleflerin İzlemesi Gereken Senaryo

Uygulamada tereddüt yaşayan kurumlar vergisi mükelleflerinin, özelgenin işaret ettiği riskleri yönetebilmek adına mali tablolarını adım adım gözden geçirmesi gerekmektedir. Bir şirketin bilançosunda toplam yabancı kaynaklarının toplam öz kaynaklarını aştığı bir senaryoyu varsayalım. Bu işletme, teslim edeceği mallar için yabancı para cinsinden avans tahsil etmiş ve bunu 340 hesapta kaydetmiştir.

İdarenin yerleşik yaklaşımına göre atılması gereken adımlar şunlardır:

• Geçici vergi ve kurumlar vergisi dönem sonlarında, 340 hesapta yer alan dövizli bakiyeler Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerlenmeli ve ortaya çıkan kur farkı gideri belirlenmelidir.

• İşletmenin toplam yabancı kaynaklarının öz kaynakları aşan kısmı tespit edilerek kısıtlama oranı bulunmalı ve 340 hesaba ait kur farkı giderleri de diğer finansman giderleriyle birlikte kısıtlama matrahına dahil edilmelidir.

• Yabancı kaynakların öz kaynakları aşan kısmına isabet eden kur farkı gideri tutarı, kurumlar vergisi beyannamesinde Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG) satırına eklenerek vergi matrahına dahil edilmelidir.

• Bu idari yaklaşıma katılmayan mükelleflerin, cezalı tarhiyat riskinden korunmak amacıyla beyannamelerini ihtirazi kayıtla vererek dava açma yolunu değerlendirmeleri mümkündür.

Yabancı para cinsinden avans alan işletmelerin, dönem sonu kur değerlemelerini yaparken bu özelgedeki idari yaklaşımı dikkate almaları ve bilançodaki yabancı kaynak-öz kaynak dengesini buna göre takip etmeleri olası cezalı tarhiyatların önüne geçecektir.